Многие фирмы, занимающиеся реализацией товаров, выполнением работ, обязаны производить гарантийное обслуживание и ремонт. В договоре с клиентом прописывается для этого определенный срок. Клиент может потребовать исполнения гарантий в любой момент времени, поэтому фирмы часто создают резерв предстоящих расходов и используют его по мере необходимости.
В бухгалтерском и налоговом учете он отражается по определенным правилам.
Потребность создавать резерв есть не у всех. Руководствуясь ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (п. 5), его формируют фирмы, продающие любой продукт на гарантии. По договору продавец обязан устранить обнаруженный покупателем изъян, а для этого требуются дополнительные средства. Резерв создается, если:
- исполнение гарантийных обязательств с большой долей вероятности уменьшает выгоду от продаж;
- величину резерва можно обосновать и определить.
Основной смысл создания резерва – равномерное отражение в учете расходов, связанных с исполнением гарантийных обязательств. Решение о создании резерва фирма принимает самостоятельно. Максимальный размер резерва фиксируют в учетной политике.
Как рассчитать резерв
На размер резервируемых средств влияют, кроме особенностей работы конкретной фирмы, положения Налогового кодекса и отраслевые особенности продаж.
Статья 267 НК РФ, например, вводит ограничения по сумме, которую можно отнести в затраты. Расчет согласно НК делается в два этапа:
- из выручки от продаж гарантийных товаров (работ) за три предшествующих года берется доля фактических затрат на гарантийный ремонт и обслуживание;
- полученная доля умножается на выручку от реализации этих же товаров и услуг, работ за отчетный (налоговый) период.
Если фирма работает с гарантийной продукцией менее трех лет, за основу расчета берется фактический период их продаж и соответствующий этому периоду объем выручки.
Если фирма раньше не работала с гарантийным продуктом и собирается создавать резерв, можно взять для расчета планируемые затраты на обслуживание и ремонт. После завершения налогового периода такой резерв необходимо скорректировать по доле фактических расходов в выручке от продаж.
Обратите внимание! НДС в расчетах резерва на гарантийный ремонт не участвует.
Пример (цифры условные)
Выручка от продажи гарантийных товаров за предшествующие 3 года без НДС — 9 560 000 руб., а расходы на ремонт по гарантии — 286 000 руб. Процент резервирования: (286 000 / 9 560 000) x 100 = 2, 992 %.
Каждый месяц этот процент будет применяться к фактической выручке от реализации гарантийных товаров, а полученные средства – отчисляться в резерв.
Пусть в текущем месяце реализовано гарантийной продукции на сумму 150 000 руб. Отчисления: 150 000 x 2, 992 % = 4488 руб.
Эту методику целесообразно применять и в бухгалтерском учете, в целях сближения БУ и НУ, упрощения работы бухгалтера. В бухгалтерском учете нет законодательно закрепленных методик расчета резерва.
Резерв на гарантийный ремонт и обслуживание часто применяют в торговле. Гарантийный ремонт не всегда проблема продавца. Часто его берет на себя непосредственный производитель товара. Понятно, что в указанном случае продавец лишен права создавать данный резерв.
Другая сфера, где часто формируют этот резерв, – строительство. Здесь законом определен срок 5 лет, в течение которого заказчик (подрядчик) может требовать исправления недостатков строительства (ст. 724 – 2, 4, 756 ГК РФ). Его отсчитывают от приемки результата работ. Необходимость гарантийного ремонта и затрат на него может возникнуть в любой момент указанного срока. При формировании резерва на гарантийный ремонт это должно учитываться.
Фирма, не нарушая закон, может формировать резерв на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию и в том случае, когда расходование резерва произойдет в последующие периоды (годы). НК РФ не содержит запрета на резервирование средств «с запасом» (см., например, письмо Минфина № 03-03-01-04/1/280 от 23.05 2005).
Как отразить в учете
Начнем с налогового учета. Здесь затраты на ремонт и обслуживание входят в категорию прочих расходов по производству и реализации продукции. Расходы по обеспечению гарантии на продукцию списывают за счет резерва.
Если резерв рассчитан с недостатком, часть расходов он может не покрыть. Тогда их списывают на прочие расходы, а на следующий год произойдет увеличение процента отчислений в резерв.
С избыточным резервом, который в текущем году не израсходован, поступают так:
- переносят на следующий год;
- резерв на следующий год корректируется (уменьшается) на остаток этого года;
- в текущем году резерв оказался меньше, чем остаток прошлого года — лишняя часть переносится во внереализационные доходы данного года.
Если ассортимент изменился кардинально и продажи продукции с гарантией больше не будет, неиспользованный резерв весь включают в доходы. Делать это можно только после окончания сроков гарантии.
Отметим, что на УСНО резерв создавать нельзя: в расчет упрощенного налога входят лишь оплаченные расходы (п. 2 ст. 346.17 НК РФ, п. 25 ст. 346.16). Понятно, что начисление резерва на гарантийный ремонт и обслуживание не входит в эту категорию.
Кроме того, при расчете налога на прибыль резервировать средства могут только фирмы, использующие метод начисления. Кассовый метод это исключает.
Обратите внимание! Формирование отдельных резервов по каждому виду продукции не предусмотрено – только один общий резерв, как указано в ст. 267 п. 1, 2 НК РФ. Об этом говорится в письмах Минфина (например, № 03-03-06/1/587 от 15.10 2008 г.), в судебных решениях (например, пост. ФАС Волго-Вятского округа № А43-3494/2005-36-145 от 24.11 2005 г.).
Периодичность отражения в учете может быть любой. В п. 3 ст. 267 читаем: «Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации … товаров (работ)». Иными словами, отчисления в резерв могут быть даже с каждой реализации. Обычно устанавливают такую же периодичность, как при сдаче отчетов по налогу на прибыль.
Если учет резерва в БУ и НУ различается, необходимо разработать и вести налоговый регистр по учету резерва. Форма может быть любой, а содержание (реквизиты) регулируется ст. 313 НК РФ.
В бухгалтерском учете формируются такие проводки:
- Дт 20, 44 Кт 96 – создан резерв.
- Дт 96 Кт 10, 70 и др. – покрытие расходов за счет резерва.
- Дт 20, 44 Кт 10, 70 и др. – расходы превысили резервные.
Учет ведется на отчетную дату. Объем резерва должен быть таким, чтобы рассчитаться по обязательству или иметь возможность перевести обязательство на иное лицо. В основе расчетов должны быть фактические данные, мнения экспертов; с раскрытием значительных сумм в бухгалтерской отчетности. Об этом сказано в ПБУ 8/2010 (п. 15, 16, 24).
Все нюансы создания и учета резерва обязательно должны быть прописаны в учетной политике.