Специфика сельскохозяйственного производства в целом и по отраслям напрямую влияет на организацию бухгалтерского учета. Во многом он определяется размерами агрофирмы, видами деятельности, их числом и взаимосвязью. Система стандартных общеотраслевых нормативных актов бухгалтерского учета используется наряду с документами и актами, отражающими нюансы аграрного производства.
Стандарты и специфика нормативной базы
Нормативная база бухгалтерского учета в сельском хозяйстве подразделяется на две части:
- общеотраслевая система нормативного регулирования;
- специфические нормативные акты сельскохозяйственной отрасли.
Нормативные акты применяются во взаимосвязи, нормы, заложенные в них, взаимно дополняют друг друга. При ведении учета, разработке и принятии учетной политики играют роль равно общие и отраслевые требования.
Основу правовой базы составляют федеральные законы и акты, в первую очередь ФЗ-402 от 6/12/11 о бухгалтерском учете, план счетов, утвержденный приказом Минфина №94н от 31/10/2000, ПБУ, иные общие нормативные документы.
Отраслевые нормативные акты базируются на этих стандартных документах и позволяют «настроить» соответствующий учет:
- приказ Минсельхоза №654 от 13/06/01 (сельскохозяйственный план счетов);
- приказ Минсельхоза №792 от 06/06/03 (рекомендации по учету производственных затрат и калькулированию себестоимости продукции в сельхозорганизациях);
- приказ Минсельхоза №68 от 29/01/02 (рекомендации по составлению корреспонденций счетов в сельхозучете);
- методические рекомендации по бухучету в сельском хозяйстве, связанные с принятием ФЗ-402 (утв. Минсельхозом);
- методические рекомендации по разработке учетной политики в сельхозорганизациях (утв. Минсельхозом 16/05/05).
Изданы и утверждены Минсельхозом отдельные документы – «методички» по учету затрат и расчету себестоимости по отраслям («Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат и выхода продукции в растениеводстве», «Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат и выхода продукции в молочном и мясном скотоводстве»).
Особенности производства и особенности учета
Сельскохозяйственное производство не ограничивается определенными размерами, формой собственности. Производителями сельхозпродукции могут быть и небольшие крестьянско-фермерские хозяйства и крупные агропромышленные комплексы. Вместе с тем можно выделить общие особенности производственного процесса и рассмотреть их во взаимосвязи с бухгалтерским учетом.
Основой сельского хозяйства, важнейшим средством производства в аграрном секторе выступают земельные наделы. Земля относится к основным средствам и является основным предметом, на который направлен труд. Однако у этого ОС есть особенности:
- не подвергается износу и не амортизируется;
- сама по себе не является результатом труда человека;
- участок физически нельзя куда-либо переместить;
- земельный фонд ограничен и уникален, его нельзя заменить другими, прогрессивными средствами производства, модернизировать, как другие основные средства.
Однако понятно, что границы земельных наделов могут быть изменены, а материальные затраты могут улучшить ее качества и производственную эффективность.
Синтетический учет земли ведется с использованием счетов 01, 08, как и по учету других ОС. Далее субсчета и аналитические счета применяются в соответствии со спецификой работы агрофирмы. Земли, занятые в производстве, делят на пашни, пастбища, занятые многолетними насаждениями (например, сады), сенокосные луга и пр. Выделяют пары – освобожденные от насаждений земли с целью повышения плодородия. Отдельно учитываются участки под зданиями и сооружениями и прилегающая к ним территория, лесопосадки, иные участки, принадлежащие агрофирме.
Отдельно выделяют земли в собственности, арендованные. Стоимость определяется обычно расходами по приобретению, но при определенных условиях в учете могут отражаться иные варианты, например, рыночная цена при безвозмездной передаче.
Кстати говоря! Если земля относится к участкам сельхозназначения, применяется пониженная ставка земельного налога, не более 0,3% (ст. 394 п.1-1 НК РФ).
Сезонность производства и циклы
В отличие от большинства промышленных производств сельскохозяйственная отрасль зависит от сезонных, климатических условий. В определенные периоды года выпуск продукции либо прекращается, либо снижается, доходы аграриев также снижаются. Затраты при этом имеют место (заработная плата и отчисления персоналу, закупка материалов, техники). Часть затрат, например, на ремонты техники, отражают на счете 97, поскольку это расходы данного отчетного периода, относящиеся к будущим периодам. Другие затраты, в зависимости от их вида, отражают обычным способом (10, 11, 08, 26 и пр.).
Амортизировать ОС можно по сезону работы, а не по году (ПБУ 6/01 п. 19), однако такое правило действует только в БУ, в НУ его использовать нельзя.
Циклы выращивания животноводческой и растениеводческой продукции не совпадают с календарным отчетным годом. В текущем году в учете могут фигурировать затраты прошлых лет, вложения этого года для получения продукции будущего периода, затраты, понесенные в тот же год, когда получена продукция. Как правило, организуют раздельный учет на производственных счетах. В течение года продукцию учитывают по плановой себестоимости, а в конце года определяют фактическую и делают корректировочные проводки. Корректировки относятся на счет продаж (90) или на готовую продукцию (40, 43), в зависимости от того, продана продукция или нет; и нюансов рабочих проводок.
Внутренние перемещения
Продукция может использоваться не только на сторону, но и внутри того же производства или другого производства в рамках работы агрофирмы. Часть молока идет на выпойку телят, овощи — на корм молодняку (животные на выращивании и откорме), зерно частично отбирается на семена для следующего посева и т.п. В бухгалтерском учете это отражается внутренними проводками на счетах (сч. 20 — по субсчетам растениеводства и животноводства, 10 — в разрезе субсчетов), списанием с кредита готовой продукции (сч. 40, 43) в дебет соответствующего производственного счета.
Отраслевые различия
Разнообразие видов сельскохозяйственной деятельности отражается в учете и в использовании счетов БУ. Пример: агрофирма занята выращиванием зерновых. Для обеспечения полей органическими удобрениями и в целях рационального использования зерновых функционирует птицеферма. Основное производство здесь — выращивание зерновых (сч. 20), а птицеферма будет вспомогательным производством (сч. 23). Если фирма занимается выращиванием поросят и производит ячмень на корм, свиноводческая деятельность будет основным производством, а кормовое производство – вспомогательным.
План счетов
Рассмотрим характерные особенности плана счетов в сельском хозяйстве и его отличие от аналогичного общеотраслевого документа:
- В состав субсчетов по счету 01 может включаться рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения, земельные участки и объекты природопользования.
- К счету 08 могут открываться субсчета, отражающие приобретение участков, природных объектов, взрослых животных. Отдельно рекомендуется учитывать затраты на многолетники. Через отдельный субсчет проводится перевод молодняка в основное стадо.
- На субсчетах 10 счета, кроме общепринятых, учитываются отдельно удобрения, корма, семена.
- Отдельный 11 счет с субсчетами предназначен для учета животных на откорме, выращивании. Субсчета учитывают виды животных, скот, переданный гражданам и принятый для продажи, скот на забой и переработку на сторону.
- На счете 20 несколько субсчетов отражают все отрасли основного производства: животноводство, растениеводство, промышленное сельхозпроизводство, счет 25 по ОПР имеет аналогичную структуру субсчетов.
- Разделение по видам производств характерно и для счета 43, учитывающего готовую продукцию.
- По счету 90 предлагается структура субсчетов, учитывающая продажи растениеводческой, животноводческой продукции, промышленной сельхозпродукции и результата работы подсобных производств.