Земля – главный ресурс и богатство любого государства. Он нуждается в охране и заботе. Но в результате определенной деятельности предприятий ее целостность приходится нарушать. Обязанность субъекта при этом – принять меры по восстановлению (рекультивации) поврежденного слоя. Средства на это нужно изыскивать, планировать и учитывать в специальном резервном фонде.
Как провести рекультивацию земель?
Разберемся, какие предприятия обязаны участвовать в рекультивации, как учитывать расходы на этот процесс и проводить их по бухгалтерскому и налоговому учету.
Что такое рекультивация
Любое предприятие – это в той или иной степени вторжение в окружающую среду. Некоторые производства сильнее других воздействуют на плодородный слой почвы, поэтому на них возложена обязанность по проявлению дополнительной заботы. Если культивация – это вмешательство человека в естественные процессы почвообразования и использование их в своих целях, то рекультивацией мы можем назвать искусственные меры по возобновлению плодородия почвенного слоя. Это осуществляется тремя основными путями:
- профилактические меры по предотвращению негативных последствий производства для окружающей среды, в частности, для земли (почвы);
- устранение последствий повреждения и загрязнения почв;
- принятие мер по сбережению и обогащению земельного ресурса.
СПРАВКА! Рекультивацию проводят там, где земля настолько изменена под воздействием производственных факторов, что уже непригодна к плодородию. Если земли лишь частично истощены, вместо рекультивации проводят коренное улучшение.
Государственные землеохранные нормы
Земельный кодекс называет данный ресурс ключевым компонентом окружающей нас среды, который нуждается в сохранении (п. 1 ст. 13). Это положение имеет отношение не только к организациям и предпринимателям, но и к бюджетным организациям, а также частным лицам – ведь все мы являемся гражданами государства, живущего на этой земле.
Вопрос: Имеются земельные участки, предоставленные под зону обрушения рудных тел, при этом сама шахта ликвидирована, земельный участок, на котором располагалась шахта, сдан. Требуется ли на земельные участки под зонами обрушения рудных тел готовить отдельный проект по ликвидации и проект по рекультивации? Прошу дать ответ со ссылкой на действующее законодательство.
Посмотреть ответ
Но на организациях лежит большая ответственность. Некоторые из видов деятельности прямо регламентированы на природоохранные меры:
- землевладельцы, пользователи или арендаторы обязаны беспокоиться о своевременном вовлечении земель в сельскохозяйственный оборот – гласит ст. 101 Земельного кодекса РФ;
- строительство – Федеральный Закон № 7 в п. 3 ст. 37 требует природоохранных и восстановительных мер при возведении и реконструкции объектов недвижимости;
- добывающие отрасли – используя недра, они неминуемо влияют на плодородие земли, поэтому должны его регулярно восстанавливать за свой счет – Закон РФ от 21 февраля 1992 г. № 2395-1 «О недрах»;
- мелиоративные организации;
- производство геологоразведочных работ;
- складирование и захоронение отходов;
- любые организации, своей деятельностью загрязняющие или нарушающие целостность почвенного слоя на отдельных земельных участках.
Вопрос: В каком порядке для целей налога на прибыль признаются расходы на рекультивацию земель, если она проводится на введенных в эксплуатацию объектах (п. 7 ст. 254, п. 1 ст. 261 НК РФ)?
Посмотреть ответ
Порядок проведения рекультивации регламентирован постановлением Правительства РФ от 23 февраля 1994 г. № 140 «О рекультивации земель, снятии, сохранении и рациональном использовании плодородного слоя почвы».
К СВЕДЕНИЮ! В прошлом году Президент заявил о необходимости создания Федерального закона о рекультивации земель, который объединит все спорные моменты, на сегодня регулируемые только отраслевыми нормативными актами.
Расходы на рекультивацию
Согласно установленному государством регламенту, рекультивация проходит в 2 фазы:
- технологическую – выравнивание рельефа: засыпание котлованов, ям, рытвин, оврагов и т.п. с уборкой небиологического мусора;
- биологическую – возобновление плодородного почвенного слоя (как правило, нанесение извне).
Как видим, это масштабные мероприятия, требующие от организации значительных расходов. Где брать эти средства и как проводить их по бухгалтерскому или налоговому учету?
Налоговый кодекс не предусмотрел в своем составе норм по учету рекультивационных затрат.
Бухгалтерский учет этих расходов в обязательном порядке входит в проектную документацию компании, использующей землю (почву и/или недра) как часть мер по охране окружающей среды.
Обоснования для создания резерва
ПБУ 8/01 диктует условия, при котором средства могут накапливаться и использоваться путем резервирования. Исполняться они должны строго одновременно:
- повод, для которого предназначены резервные средства, условен, то есть вероятность того, что эти траты не являются прибыльным вложением, достаточно высока;
- целесообразность и обоснованность трат на данный условный повод можно довольно точно оценить и подкрепить документально.
Рекультивация соответствует этим требованиям: во-первых, затраты на нее не рассчитаны на прибыль, а производятся по государственному обязательству, во-вторых, на них можно составить смету и по факту использования подкрепить конкретными платежными документами и бухгалтерскими проводками. Поэтому создание финансового резерва с целью рекультивации земель полностью оправдано. Важные нюансы:
- обычно резерв создается еще на стадии проектирования деятельности;
- если организация ранее не имела надобности в создании такого резерва, а затем запланировала рекультивацию, она может его создать с текущего момента, ошибок в предыдущем учете при этом не возникает;
- если были затрачены средства на рекультивацию в отчетном периоде, а резерва до этого не создавалось, отчетность не искажается, средства проводятся как расходы по обычным видам деятельности;
- если несоздание резерва признается ошибочным, то исправлять бухгалтерскую ошибку нужно обычным порядком: согласно ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности».
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! В международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) этот вид расходов считается затратами на выведение из эксплуатации основных фондов, наносящих вред земле, например, нефтяных вышек, шахт и т.п. Средства на рекультивацию изначально закладываются в стоимость амортизации этих активов.
Бухучет расходов на рекультивацию
Затраты на восстановление плодородия почвы в бухгалтерском учете предварительно следует отражать на счете 97 «Расходы будущих периодов», а по мере использования списывать на текущие расходы (по счетам 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы») в период, установленный самой организацией. Способ списания следует закрепить в учетной политике.
Налоговый учет рекультивационных затрат
Налоговый кодекс РФ предписывает различать время на рекультивацию земель в зависимости от способа использования, который привел к их нарушению:
- Освоение природных ресурсов. Если деятельность организации была связана с прямым использованием земель, то для целей налогообложения затраты на рекультивацию равномерно списываются в течение 5 лет. Основания – ст. 261 НК РФ и разъяснительные письма Министерства финансов РФ от 28 марта 2007 г. № 03-03-06/1/177 и от 13 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/754.
- Другие виды деятельности. Если земля не использовалась по прямому назначению, но была повреждена, расходы на ее рекультивацию следует отнести к материальным затратам. Основание – подпункт 1 п. 7 ст. 254 НК РФ, также существует соответствующий судебный прецедент – постановление ФАС Московского округа от 27 ноября 2009 г. № КА-А40/11724-09, от 23 июля 2009 г. № КА-А40/7049-09.
ВНИМАНИЕ! Фирмам-плательщикам единого сельскохозяйственного налога важно различать рекультивацию после освоения земель и других причин нарушения плодородия почвы. В первом случае затраты на рекультивацию для ЕСХН не учитываются. В последнем случае при исчислении единого налога рекультивационные затраты нужно учитывать в составе материальных (ст. 346.5 НК РФ).