Как классифицировать и правильно оформить одноразовую тару и упаковку? Значительная часть одноразовых упаковочных материалов может идти в переработку, что создает дополнительные вопросы бухгалтеру.
Классификация тары и упаковки
Необходимость упаковывать определенный товар и продавать его в таре напрямую следует из ГК РФ (ст. 481). Понятия тары и упаковки трактуются разными законодательными актами, но единого понятия и разграничения нет. Все это привело к тому, что оба термина в деловом обороте практически слились.
Обычно считается, что упаковка – более общее понятие, а тара – ее частный случай, предназначена для размещения товара. Нередко под упаковкой понимается именно одноразовую тару, которая используется, чтобы придать товару более привлекательный вид. Без тары продукция не может быть продана, а упаковка делает процесс продажи удобнее и быстрее и защищает от повреждений. Например, бутылки (тара) помещаются в ящик (внешняя упаковка). Для целей статьи будем считать, что оба термина идентичны.
Есть несколько классификационных признаков тары. Рассмотрим наиболее актуальные для бухгалтера:
- Возможность повторного использования. Выделяют одноразовую и многооборотную тару. Одноразовую нельзя использовать повторно именно как тару, но материал, из которого она сделана, может иметь большую ценность. Такую тару обычно учитывают отдельно. Многооборотная – это поддоны, ящики, канистры и др. На данную классификацию бухгалтер ориентируется в первую очередь.
- Любая тара может быть возвратной (ее поставщик забирает назад) и невозвратной (остается у покупателя). Как правило, одноразовая тара является невозвратной.
Обратимся к ФСБУ 5/2019. В нем однозначно указывается, что разовую тару нужно сразу включать в себестоимость товара, продукта (п.п. 9, 10). Обособленно она не оплачивается. Производители и продавцы учитывают тару в составе материально-производственных запасов. Все условия использования тары нужно прописать в договоре с контрагентом.
Документирование и учет
Если по договору тара оплачивается отдельно от помещаемых в нее ценностей, то она должна быть выделена в сопровождающих основной груз документах (счет, ТТН, иные учетные формы). Другой вариант – отдельный первичный документ, на основании которого отражается поступление тары.
Тару обычно выделяют в накладной ТОРГ-12 обособленной строкой. Как и любой документ, по которому списывается и приходуется ТМЦ, она составляется в двух экземплярах. Вторую отдают контрагенту, принимающему груз.
Однако так происходит не всегда. Если покупатель обнаружил, что тара не выделена, ее все равно нужно поставить на приход. Это особенно актуально, если фирма будет дальше использовать тару, например, сдаст ее в переработку сторонней организации.
Берут так называемую справедливую стоимость или обычную рыночную стоимость на дату оценки (МСФО 13 п.п. 9-10). Для учета подходит форма ТОРГ-5 – акт на оприходование тары, не указанной в документах поставщика. Может также использоваться приходный ордер М-4, акты на списание, другие формы документов, в том числе принятые ЛНА в самой организации.
В торговле и на предприятиях общепита тару учитывают на счете 41 «Товары», с использованием субсчета 3 «Тара под товаром и порожняя». В производстве задействован счет 10 «Материалы», субсчет 4 «Тара и тарные материалы».
Здесь есть нюанс — когда упакована продукция:
- в процессе производства — Дт 20 Кт 10/4, и далее включается в себестоимость;
- после выпуска из производства — Дт 44 Кт 10/4, это расходы на продажу.
Учитывается тара по фактической себестоимости.
Пример учета тары у продавца и покупателя (цифры условные). ООО «Альфа», продавец, приобрела вместе с товаром под перепродажу на сумму 48000 руб., в т.ч. НДС 8000 руб., одноразовую упаковку на сумму 12900 руб., в т.ч. НДС 2150 руб. На складе товар был упакован. Товар был продан ООО «Бета» с наценкой 17%. Формирование цены продажи:
- 48000 — 8000 = 40000 руб. – товар без НДС.
- 40000 * 17% = 6800 руб. – наценка.
- 40000 + 6800 = 46800 руб. – с наценкой.
- 12900 – 2150 = 10750 руб. – упаковка без НДС.
- 46800 + 10750 = 57550 руб. – цена после упаковки в одноразовую тару.
- 57550 * 20% = 11510 руб. – НДС с цены упакованного товара.
- 57550 + 11510 = 69060 руб. – цена продажи.
Проводки ООО «Альфа»:
- Дт 41 Кт 60 – 40000 руб. – оприходован купленный товар.
- Дт 41/3 Кт 60 – 10750 руб. – оприходована тара.
- Дт 19 Кт 60 – 8000 руб. – НДС по купленному товару.
- Дт 19 Кт 60 – 2150 руб. – НДС по купленной таре.
- Дт 68 Кт 19 – 8000 руб. – НДС к вычету.
- Дт 68 Кт 19 – 2150 руб. – НДС к вычету.
- Дт 44 Кт 41/3 – 10750 руб. – тара списана на расходы.
- Дт 62 Кт 90/1 – 69060 руб. – продан упакованный товар.
- Дт 90/НДС Кт 68 – 11510 – НДС к уплате.
Проводки ООО «Бета»:
- Дт 41 Кт 60 – 57550 руб. – оприходование товара (с тарой).
- Дт 19 Кт 60 – 11510 руб. – НДС по купленному товару.
- Дт 68 Кт 19 – 11510 руб. – НДС к вычету.
Проводки показывают, что в данном случае одноразовая упаковка отдельно покупателем не оплачивается, а входит в цену товара при продаже.
Если у покупателя планируется дальнейшая продажа невозвратной тары или ее использование в производстве, выделенную в документах тару приходуют проводками:
- Дт 10/4 (или 41/3) Кт 91/1 – оприходование тары, стоимость которой не оплачивается (по рыночной стоимости).
- Дт 10/4 (или 41/3) Кт 60 (или 76) – оприходование тары, стоимость которой оплачивается отдельно, согласно договору (по фактической стоимости, по данным документов).
Кроме того, по приобретенной таре нужно учесть НДС: Дт 19 Кт 60 (или 76).
Если невозвратная тара по договору оплачена отдельно, но в дальнейшем ее использовать в организации не будут, такие ТМЦ учитывается вместе с товарами, материалами, в которых ее приобрели:
- Дебет 10/1 (41/1) Кредит 60 (или 76) – оприходование товаров, материалов в таре.
- Дебет 19 Кредит 60 (или 76).
Тару нужно учесть одновременно с ТМЦ, поступившими в ней. ФСБУ 5/2019 «Запасы» в учет тары практически никаких изменений не вносит. Она остается в составе материалов (п. 3-б).
Одноразовая упаковка в расчеты по налогу на прибыль включается (ст. 254 п. 1-2, ст. 320 НК РФ). Налоговики напоминают, что признаются все расходы, документально подтвержденные, экономически обоснованные и связанные с деятельностью фирмы. Если она может обосновать включение в расходы дополнительной упаковки, претензий у ФНС быть не должно. Таким документом может быть, например, приказ руководителя об использовании дополнительной упаковки и первичная документация, отражающая движение данного ТМЦ.
Вычет НДС тоже не противоречит законодательству (ст. 171-2, ст. 172-1 НК РФ). Даже если упаковка и ее стоимость отдельной строкой не выделена, нельзя сказать, что покупателю она перешла безвозмездно. Упаковка включается стоимость товара, значит, НДС по ней уже уплачен вместе с ценой на товар. Еще раз начислять НДС на упаковку в данном случае не нужно.