Одна компания холдинга предоставила другой заем, а еще отгрузила ей товар с отсрочкой платежа. Для первой организации это требования к контрагенту, для второй — обязательства. Поскольку обе компании входят в одну группу, возникает «внутригрупповая задолженность».
Внутригрупповой долг не исчезает только потому, что компании принадлежат одной группе. В учете каждой организации он существует как обычное требование или обязательство. Исключают его уже при составлении консолидированной отчетности группы.
Ну а сегодня разберем, из каких операций складывается внутригрупповая задолженность и как ее учитывать. Кроме того, посмотрим, почему при консолидации такие суммы убирают и чем внутригрупповой долг отличается от связанных и внутрихозяйственных расчетов.
О понятии
Итак, внутригрупповая задолженность — это долг одной организации группы перед другой организацией той же группы. У одной стороны он представляет собой дебиторскую задолженность, а у другой — соответствующее обязательство.
При этом отдельного определения этого термина в российских стандартах или МСФО нет. Его смысл следует из правил учета операций между организациями группы.
Обращаясь к первоисточнику, МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» определяет группу как материнскую организацию и ее дочерние организации. В свою очередь, пункт B86 стандарта требует при консолидации полностью исключать внутригрупповые активы и обязательства, связанные с операциями между участниками группы.
Проще говоря, одна и та же сумма выглядит по-разному в зависимости от уровня отчетности. Для отдельной компании это реальный долг контрагента или перед контрагентом. А вот для группы в целом это расчет внутри одного экономического объединения.
Пример ситуации
Допустим, материнская компания предоставила дочерней организации заем на 5 млн рублей. В отдельном учете материнская организация отражает требование к заемщику, а дочерняя — обязательство вернуть 5 млн рублей. Однако при составлении консолидированной отчетности взаимные требование и обязательство исключают.
Откуда возникает внутригрупповая задолженность
Прежде всего долг внутри группы возникает по тем же хозяйственным причинам, что и между независимыми компаниями. Отличается лишь связь между сторонами.
Например, задолженность может появиться из-за:
- поставки товаров с последующей оплатой;
- выполнения работ или оказания услуг;
- выдачи и получения займа;
- начисленных процентов по финансированию;
- аренды имущества между компаниями группы;
- возмещения общих или распределяемых расходов;
- других договорных расчетов между участниками группы.
Кроме того, к отчетной дате могут оставаться неоплаченными отдельные суммы по уже завершенным операциям. Поэтому внутригрупповая задолженность не обязательно означает просрочку.
Например, дочерняя организация получила услуги 25 декабря, а по договору должна заплатить до 20 января. На 31 декабря задолженность существует, хотя срок оплаты еще не наступил.
Кстати, отдельный распространенный источник таких расчетов — финансирование компаний внутри бизнеса. Особенности этой схемы мы разбирали в материале про займы между взаимозависимыми лицами.
Не вся задолженность связанной стороны является внутригрупповой
Понятия «группа» и «связанные стороны» пересекаются, но не совпадают. Это важно прежде всего для отчетности.
По МСФО (IFRS) 10 группа включает материнскую организацию и ее дочерние организации. А вот понятие связанных сторон шире.
Например, к связанным сторонам при выполнении установленных условий могут относиться ассоциированные организации, совместные предприятия или другие лица. Однако они не становятся из-за этого дочерними организациями группы.
Если компания является связанной стороной, это еще не означает, что задолженность перед ней нужно полностью исключить как внутригрупповую при консолидации. Сначала нужно определить, входит ли эта организация именно в группу по правилам применимого стандарта.
Иначе говоря, долг между двумя дочерними компаниями одной материнской организации является внутригрупповым. А задолженность перед ассоциированной компанией требует уже другой оценки.
Как долг отражают в учете отдельной компании
До консолидации каждая организация ведет собственный учет. Поэтому статус контрагента внутри группы не отменяет саму хозяйственную операцию.
Выбор счета зависит от природы задолженности, а не от слова «внутригрупповая».
| Операция | У одной компании | У другой компании |
|---|---|---|
| Продажа товаров или услуг | Возникает задолженность покупателя | Появляется долг перед поставщиком |
| Предоставление займа | Учитывается выданный заем | Отражается полученный заем |
| Начисление процентов | Возникает требование по процентам | Признается обязательство по процентам |
| Прочие расчеты | Отражается соответствующее требование | Учитывается соответствующее обязательство |
Например, расчеты с покупателями и заказчиками План счетов предусматривает учитывать на счете 62, а с поставщиками — на счете 60. В свою очередь, предоставленные другим организациям займы учитываются на счете 58, а полученные краткосрочные и долгосрочные займы — на счетах 66 и 67.
Важно понимать, что отдельного универсального счета «внутригрупповая задолженность» План счетов не устанавливает. Поэтому расчеты отражают по экономическому содержанию операции, а принадлежность контрагента к группе выделяют в аналитическом учете.
Кроме того, такая аналитика нужна для дальнейшей сверки и консолидации. Иначе среди общей дебиторской и кредиторской задолженности будет трудно быстро найти суммы, которые относятся к другим компаниям группы.
Как задолженность раскрывают в отчетности
В отдельной бухгалтерской отчетности внутригрупповые расчеты не исчезают. Однако отношения между компаниями могут потребовать дополнительного раскрытия как операции со связанными сторонами.
Так, ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах» требует при его применении раскрывать в том числе показатели по незавершенным на конец периода операциям. Кроме того, указывают условия и сроки расчетов.
Например, существенный заем дочерней компании может быть отражен в отчетности самой организации и дополнительно раскрыт в пояснениях как операция со связанной стороной.
При этом для организаций, которые вправе применять упрощенные способы учета, существуют послабления по раскрытию информации о связанных сторонах.
Не стоит смешивать два действия: отражение задолженности в учете и раскрытие информации о связанной стороне. Долг учитывают как актив или обязательство, а дополнительное раскрытие решает уже информационную задачу отчетности.
Что происходит при консолидации
При консолидированной отчетности на группу смотрят как на единый экономический субъект. Поэтому собственный долг группы перед самой собой не должен искусственно увеличивать ее активы и обязательства.
По пункту B86 МСФО (IFRS) 10 внутригрупповые активы и обязательства исключаются полностью. Кроме того, устраняются внутригрупповые доходы, расходы и денежные потоки.
Пример расчета
Представим, что компания А должна компании Б 4 млн рублей за поставленный товар. В отдельной отчетности Б показывает дебиторскую задолженность 4 млн рублей, а А — кредиторскую на ту же сумму. При консолидации эти 4 млн рублей исключают и из активов, и из обязательств группы.
То есть группа не становится богаче из-за того, что одна ее компания должна другой. Если оставить обе суммы в консолидированном балансе, активы и обязательства окажутся завышены.
Кроме самой задолженности нужно проверить и операцию, из которой она возникла. Например, при внутригрупповой продаже правила консолидации затрагивают также соответствующие доходы и расходы, а при наличии нереализованной внутри группы прибыли требуются дополнительные корректировки.
Кстати, сама консолидация требует проверки данных нескольких компаний. На Assistentus.ru отдельно разобраны особенности аудита консолидированной финансовой отчетности.
Почему перед консолидацией проводят сверку
В идеальной ситуации требование одной компании точно совпадает с обязательством другой. Однако на практике суммы могут разойтись.
Например, одна сторона уже отразила акт, а вторая получила документ после отчетной даты. Кроме того, расхождение может возникнуть из-за процентов, валютного курса или ошибки в аналитике.
Поэтому перед исключением расчетов обычно сопоставляют:
- контрагентов и договоры внутри группы;
- остатки дебиторской и кредиторской задолженности;
- основной долг и начисленные проценты;
- валюту операции и примененные курсы;
- даты признания операций обеими сторонами;
- суммы внутригрупповых оборотов за период.
Если компания А показывает требование на 10 млн рублей, а компания Б признает обязательство только на 9,6 млн, просто убрать разные суммы нельзя. Сначала нужно найти причину расхождения.
Консолидационная корректировка не должна скрывать ошибку в учете одной из компаний. Сначала взаимные данные приводят к сопоставимому состоянию, а затем исключают соответствующие суммы.
Внутригрупповые и внутрихозяйственные расчеты
Эти понятия звучат похоже, но описывают разные отношения. Внутригрупповые расчеты идут между самостоятельными юридическими лицами, а внутрихозяйственные — внутри одной организации.
Например, головная компания и ее дочернее ООО являются двумя разными юридическими лицами. А головной офис и филиал принадлежат одному юридическому лицу.
В частности, счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты» предназначен для расчетов с филиалами, представительствами и другими обособленными подразделениями организации. Поэтому использовать его только из-за того, что две самостоятельные компании входят в один холдинг, неверно.
Проще говоря, общий собственник не превращает несколько юридических лиц в одну организацию. Их договоры, права требования и обязательства продолжают существовать самостоятельно.
Внутригрупповая и контролируемая задолженность
Еще одно похожее выражение встречается в налоговом учете — «контролируемая задолженность». Однако оно означает другое.
Внутригрупповая задолженность описывает, между кем существует долг. А контролируемая задолженность — специальная налоговая категория для целей учета процентов.
По статье 269 НК РФ к ней относятся определенные долговые обязательства российской организации, связанные с иностранными взаимозависимыми лицами и другими указанными в норме участниками.
Внутригрупповая задолженность и контролируемая задолженность — не синонимы. Один долг при выполнении условий закона может одновременно относиться к обеим категориям, но большинство внутригрупповых расчетов нельзя называть контролируемой задолженностью только из-за общей группы.
Кроме того, внутригрупповая сделка не становится контролируемой для целей трансфертного ценообразования только из-за связи сторон. Статья 105.14 НК РФ устанавливает дополнительные условия, пороги и исключения.
Иначе говоря, консолидационный учет и налоговый контроль решают разные задачи. Исключение суммы из консолидированной отчетности не отменяет договор, расчеты и налоговые последствия у отдельных организаций.
Что проверить по внутригрупповым долгам
Прежде всего группе нужна единая аналитика расчетов. Тогда задолженность можно сопоставить до подготовки отчетности, а не искать расхождения уже во время консолидации.
Проверку удобно выстроить так:
- Определите компании, которые входят в периметр консолидации.
- Выделите операции между участниками этой группы.
- Сопоставьте взаимные остатки и обороты по каждому контрагенту.
- Проверьте договоры, сроки оплаты и начисленные проценты.
- Разберите все различия между данными двух сторон.
- После сверки подготовьте необходимые консолидационные исключения.
- Отдельно оцените раскрытия и налоговые последствия операций.
Например, большая внутригрупповая дебиторская задолженность может месяцами не создавать проблемы для группы по консолидированному балансу, потому что ее исключают. Однако для отдельной компании такой долг способен влиять на ликвидность и движение денег.
В итоге внутригрупповая задолженность существует на уровне отдельных компаний, но не должна завышать показатели группы как единого экономического субъекта. Поэтому ее сначала правильно учитывают и сверяют, а при консолидации исключают по правилам применимого стандарта.