Арендные отношения – весьма частая практика в предпринимательстве. Вступая в них, следует помнить о том, что аренда должна быть правильно проведена по бухгалтерскому учету. Многие операции, в том числе и данная, регламентируются международными стандартами МСФО (IAS). В отечественном бухгалтерском учете отсутствует отдельный план счетов для учета аренды, однако в РСБУ и в МСФО операционная аренда учитывается одинаково. Как именно это происходит и чем отличается операционная аренда от финансовой, подробнее расскажем ниже.
Как при применении ФСБУ 25/2018 отражать в бухгалтерском учете и отчетности операционную аренду?
Что такое операционная аренда
В конце 2016 года Министерство финансов РФ издало Приказ №258н, которым утвердило Федеральный стандарт бухучета «Аренда», предназначенный для предприятий госсектора. Этот стандарт утверждает, что арендные отношения могут протекать в виде операционной или финансовой аренды.
Чем отличается операционная аренда от неоперационной (финансовой) аренды?
Арендные отношения – это приобретение либо дача во временную эксплуатацию или временное обладание каких-либо материальных ценностей. При этом обе стороны получают определенные преимущества:
- арендодатель сохраняет право собственности на материальную ценность либо может продать ее в конце периода аренды, при этом ему гарантированы дополнительные денежные поступления;
- арендополучатель не тратит средства на покупку имущества, но может пользоваться им;
- налоговые бонусы для обеих сторон.
К СВЕДЕНИЮ! Вступление в арендные отношения скрепляются заключением договора имущественного найма (так называемый «договор аренды») или договора безвозмездного пользования.
Стандарт МСФО делит аренду на операционную и неоперационную (финансовую). Операционная аренда – передача имущества со сравнительно небольшим сроком временного пользования или владения, который значительно меньше, нежели срок полезной эксплуатации (такое же соотношение и по стоимости: арендная плата намного меньше реальной цены передаваемой матценности). Платежи по договору аренды не перекроют общей стоимости получаемых активов, они представляют собой исключительно плату за использование вещи, но не за саму вещь.
НА ЗАМЕТКУ! Когда употребляют термин «аренда» в его привычном всем обиходном значении, чаще всего имеют в виду именно операционную аренду – она распространена чаще, нежели финансовая. Примером может служить, например, аренда офиса в бизнес-центре либо сдача квартиры внаем физическим лицом.
Отличие операционной аренды от финансовой
Финансовая аренда – другой тип временной передачи активов, когда платежи за аренду и срок использования практически «сливаются» с общим временем существования материальных ценностей и их реальной стоимостью. Чем же она отличается от операционной?
В каких случаях арендодатель учитывает передачу основных средств как операционную аренду?
- Риски и выгоды. В этом главное отличие этой формы договора аренды от операционной: при финансовом арендовании получатель принимает вместе с имуществом все выгоды от его обладания, но вместе с ними и все риски. При операционной же преимущества обладания и риски, связанные с ним, передаются не в полной мере.
- Аренда или лизинг? Еще одно отличие связано с бухгалтерским учетом аренды. Операционная аренда одинаково отражается как в МСФО, так и в РСБУ. Финансовая же рассматривается только в п. 13 СГС «Аренда», а в РСБУ вместо нее употребляется термин «лизинг». Учитывать лизинг в бухгалтерии надо по регламенту соответствующего закона («О лизинге»), отличающегося от Стандарта IAS.
- Смысл важнее формы. Этот принцип, определяющий в международной стандартизации, очень наглядно иллюстрируется как раз классификацией арендных отношений: форма составленного договора не так важна в квалификации аренды, как экономическая сущность данной операции. Именно соотношение рисков и выгод будет приоритетным в определении типа аренды – финансовой или операционной.
СПРАВКА! Все признаки финансовой аренды, основные и дополнительные, приведены в 11 пункте 17 Стандарта МСФО.
Отражение операционной аренды в бухучете
С точки зрения бухгалтерского учета, операционная аренда представляет собой обычную реализацию услуг с единственным отличием – в балансе отдельной строкой прописывается предоплата по аренде, которая по разному называется у сторон:
- у арендодателя это – «Доходы будущих периодов»;
- у получателя аренды – «Расходы будущих периодов».
ВАЖНО! При учете операционной аренды все платежи должны быть начислены равномерно, то есть поступать в одинаковых суммах в течение всего срока арендования. При этом не имеет значения график оплаты, принятый в тексте договора: операционная аренда гарантирует равномерное получение выгод.
Что отражать в учете арендатору
Сторона, берущая имущество в операционную аренду, должна отразить в бухучете такие объекты:
- на новом балансовом счете 0 111 40 000 «Право пользования имуществом» – возникшие права на эксплуатацию актива (сумма арендных платежей за весь период аренды);
- на балансовом счете 0 302 24 000 «Расчеты по арендной плате за пользование имуществом» – деньги, предназначенные в качестве арендной платы;
- на новом балансовом счете 0 104 40 450 «Амортизация права пользования имуществом» – списывается амортизация права временного пользования активом (ежемесячно в размере арендных платежей);
- на соответствующих счетах аналитического учета (0 302 00 000 «Обязательства», 0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг», 0 401 20 000 «Расходы текущего финансового года») – затраты по условным платежам, которые возникают на дату их начисления (как правило, это происходит ежемесячно). Условные платежи – это такие расходы, которые возникают в процессе пользования имуществом и не зафиксированы в тексте договора, их суммы определяются по ходу дела.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! «Право пользования имуществом» – новый, самостоятельный объект бухучета, отражаемый как нефинансовый актив. Его остаточная стоимость может быть сторнирована в сторону уменьшения кредиторской задолженности по арендным платежам, если сумма аренды была выплачена досрочно, при этом дополнительная прибыль, естественно, не отражается.
Особенности учета у арендодателя
Бухучет трактует взятие в аренду как приобретение права использовать внеоборотный актив в течение оговоренного времени.
Сторона, передающая свое имущество в обладание или эксплуатацию на указанный в договоре срок, имеет в бухгалтерском учете следующие объекты:
- на балансовом счете 0 205 21 000 «Расчеты с плательщиками доходов от операционной аренды» – получение денег от пользователя актива;
- на соответствующих забалансовых счетах 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)», 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование» – внутренние перемещения активов без указания выбытия;
- на балансовом счете 0 401 40 121 «Доходы будущих периодов от операционной аренды» – ожидаемые прибыли от выплаты арендных обязательств за весь срок аренды;
- на балансовых счетах 0 205 35 000 «Расчеты по доходам по условным арендным платежам», 0 401 10 135 «Доходы текущего финансового года по условным арендным платежам» – расчет доходов по условным арендным платежам.
Как видим, отдаваемые активы не списываются с баланса, а остаются на учете, изменения видны только в аналитическом учете.
ВНИМАНИЕ! Если арендный договор погашается досрочно, остаток предусмотренных доходов на счете сторнируется в уменьшение дебиторской задолженности по арендным платежам получателя актива без отражения убытка.
Налоговый учет операционной аренды
Любые арендные операции подлежат налогообложению НДС под 18%, который в рассматриваемом случае начисляется с суммы доходов по операционной аренде. Сумма рассчитывается исходя из финансового результата, проведенного по бухгалтерии.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! НДС начисляется не на саму передачу актива, а только на арендные платежи. В момент передачи актива обязательств по уплате НДС у сторон нет.
Налог на прибыль не начисляется, потому что актив не списывается с баланса арендодателя и не увеличивает доход арендополучателя. А что касается арендных платежей, то это уже финансовые доходы (расходы), поэтому попадают в базу этого налога в числе «прочих доходов/расходов».